juridisch analyse

door Yola Geradts

De formeelrechtelijke kwesties rond het ‘Box 3 Kerstarrest’ lijken beslecht: niet tijdig bezwaarmakers hebben volgens de Hoge Raad geen recht op rechtsherstel. De vraag die voorlopig onbeantwoord blijft, is of de route die de staatssecretaris kiest voldoende recht doet aan het arrest.

Eerder schreef ik over het Kerstarrest van de belastingkamer van de Hoge Raad van 24 december 2021.noot 1 De Hoge Raad oordeelde toen dat de vermogensrendementsheffing van box 3 over de inkomstenbelasting van 2017, waarbij een ‘voordeel’ uit sparen en beleggen wordt belast die hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt tot een schending van artikel 1 Eerste Protocol EVRM (recht op eigendom) in samenhang met artikel 14 EVRM.

De Hoge Raad oordeelde ook dat de belastingrechter, anders dan in eerdere arresten van de Hoge Raad over vermogensrendementsheffing in box 3 van vóór de inkomstenbelastingheffing 2017noot 2, rechtsherstel dient te verlenen door alleen het werkelijk rendement in de heffing te betrekken. De Hoge Raad deed deze uitspraak in een zogenaamd ‘massaal-bezwaarprocedure’ ex artikel 25c Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Het massale karakter vormde voor de Hoge Raad geen reden om anders te oordelen vanwege de mogelijk daaraan verbonden uitvoeringsproblemen voor de Belastingdienst (r.o. 3.6.4).

Vervolgens heeft de Belastingdienst op 4 februari 2022noot 3 (binnen zes weken na de uitspraak en conform artikel 25e, lid 1, AWR) in één collectieve uitspraak op bezwaar de bezwaarschriften over de jaren 2017-2020 over de vermogensrendementsheffing in box 3 gegrond verklaard.

Rechtsherstel ook aan niet-bezwaarmakers?

Eén van de te beantwoorden aanpalende vraagstukken was of belastingbetalers die niet tijdig bezwaar hadden aangetekend tegen de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2017 e.v. toch kunnen profiteren van het arrest van de Hoge Raad. Zou je ‘ambtshalve’ recht kunnen hebben op teruggave van te veel betaalde inkomstenbelasting in box 3? De Hoge Raad heeft daarop op 20 mei 2022 een antwoord gegeven.noot 4 De Hoge Raad oordeelt dat als aanslagen eenmaal onherroepelijk vaststaan – er is immers niet tijdig bezwaar gemaakt – de Belastingdienst niet ambtshalve tot terugbetaling behoeft over te gaan vanwege het ‘Kerstarrest’. De ambtshalve vermindering van de aanslag door de Belastingdienst geschiedt uitsluitend op de voet van artikel 9.6 Wet IB. In lid 2 van artikel 9.6 Wet IB wordt verwezen naar artikel 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001. Aldaar is opgenomen in de aanhef, en onder b:

De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij:

(…)

b. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

Het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 vormt nieuwe jurisprudentie en dan bestaat niet de verplichting ambtshalve vermindering toe te passen, aldus de Hoge Raad. Dat is overigens sinds jaar en dag het vaste beleid van de Belastingdienst bij alle ambtshalve verzoeken om vermindering, zie het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, artikel 23, lid 8.

Voor de Hoge Raad is daarbij niet van belang dat sinds 2010 – alleen voor de inkomstenbelasting – het mogelijk is de afwijzing van een verzoek tot ambtshalve vermindering te laten toetsen in een bezwaar- en vervolgens beroepsprocedure bij de belastingrechter. De Hoge Raad oordeelt in r.o. 3.5.3 dat de mogelijkheid van een ambtshalve vermindering niet met zich meebrengt dat de aanslag inkomstenbelasting niet onherroepelijk vaststaat. A-G Niessen concludeerde in zijn conclusie van 24 maart 2022noot 5 op dit punt anders.

In de conclusie gaat A-G Niessen ook in op de vraag of artikel 13 EVRM (sufficient remedy) dwingt tot het buiten toepassing laten van artikel 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001. Hij vindt van niet.

Aangezien in artikel 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001 onder b uitdrukkelijk de mogelijkheid open wordt gelaten dat de minister anders kan bepalen, wordt vanuit de Tweede Kamer wel druk uitgeoefend om ook de niet-bezwaarmakers niet in de kou te laten staan.

De staatssecretarisnoot 6 heeft verschillende opties in kaart gebracht om belastingbetalers die geen bezwaar hebben gemaakt tegen de heffing in box 3 ook rechtsherstel te bieden ook al is dit juridisch niet verplicht gelet op de uitspraak van de Hoge Raad van 20 mei 2022. Het mag natuurlijk niet al te veel kosten. Er wordt gedacht om alleen spaarders met weinig vermogen wel te compenseren en anderen niet. Maar de overheid mag niet in strijd handelen met het gelijkheidsbeginsel. Een definitieve beslissing volgt naar verwachting op Prinsjesdag. Ik zou niet raar opkijken als besloten wordt geen rechtsherstel te bieden aan niet-bezwaarmakers.

Voor alle aanslagen inkomstenbelasting over de jaren 2017-2020 die niet definitief vaststaan, volgt wel automatisch ‘rechtsherstel’ conform de nieuwe hierna uit te leggen regeling.

Hoe is rechtsherstel vormgegeven?

In de collectieve uitspraak op bezwaar van 4 februari 2022 heeft de Belastingdienst het massaal bezwaar gegrond verklaard. De vraag was hoe in een individuele zaak tegemoet wordt gekomen aan het slagen van het massaal bezwaar tegen de vermogensrendementsheffing in box 3. De staatssecretaris heeft ervoor gekozennoot 7 om te komen met wederom een forfaitair stelsel. Hij heeft drie ‘vermogenscategorieën’ gemaakt: spaargeld op de bank, overige beleggingen – daar valt al het andere onder (van obligaties tot onroerende zaken) – en schulden. In tegenstelling tot het oude stelsel wordt nu aangesloten bij de werkelijke verdeling van het vermogen over de verschillende categorieën.

Voor elk van deze vermogenscategorieën wordt de rendementsgrondslag berekend op basis van een forfaitair stelsel. Bij spaargeld op de bank is een heel laag rendement berekend (variërend van 0,01 tot 0,25% rente in de jaren 2017-2020). Bij overige beleggingen (waaronder obligaties) wordt rendement gerekend conform de rendementsklasse II van artikel 5.2 Wet IB 2001; dit varieert tussen de 5,28 en 5,69% in de jaren 2017-2020. Als het nieuwe forfaitaire stelsel uitkomt op een lager bedrag aan te betalen belasting dan volgt een vermindering van de inkomstenbelastingaanslag. Personen met veel spaargeld krijgen dan inkomstenbelasting terug. Kleine beleggers met een slecht rendement daarentegen niet. Het is zeer de vraag of met deze ‘forfaitaire herstelwijze’ wel voldoende recht wordt gedaan aan het arrest van de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft het daadwerkelijke rendement tot uitgangspunt gegeven en niet wederom een fictief rendement.

Wat is de rechtsbescherming als je het niet eens bent met het geboden rechtsherstel?

Begin augustus 2022 hebben de diverse ‘massaal-bezwaarmakers’ bericht ontvangen van de Belastingdienst of en zo ja met hoeveel hun aanslag is verminderd. Bij een uitspraak op massaal bezwaar staat in beginsel geen rechtsmiddel meer open. In artikel 25e, lid 3, AWR is opgenomen dat tegen de collectieve uitspraak op bezwaar (in dit geval die van 4 februari 2022) géén beroep kan worden ingesteld. In artikel 25e, lid 4, AWR is bepaald dat de inspecteur binnen zes maanden na gegrondverklaring massaal bezwaar, de aanslag overeenkomstig een gegrondverklaring vermindert. En deze vermindering is géén voor bezwaar vatbare vermindering. In het belastingrecht kan alleen bezwaar en daarna beroep worden ingesteld – anders dan in het bestuursrecht – als de beschikking als zodanig is aangewezen.

Wat te doen als de belastingplichtige het niet eens is met de vermindering (of helemaal geen vermindering) van de aanslag die de inspecteur heeft gedaan op het massaal bezwaar? Hier is sprake van een leemte in de wet, want er is wel tijdig bezwaar aangetekend, doch dat bezwaar is door de staatssecretaris tot ‘massaal bezwaar’ bestempeld. Tegen de daadwerkelijke vermindering kan geen bezwaar of beroep worden aangetekend. De Hoge Raad heeft in een tweede arrest van 20 mei 2022noot 8 in deze leemte voorzien. De massaal-bezwaarmakers kunnen na de berichtgeving over de wel/niet vermindering van de aanslag alsnog een verzoek om ambtshalve (verdere) vermindering van de aanslag indienen (ex artikel 9.6 Wet IB 2001) bij de inspecteur. Dat verzoek dient wel binnen vijf jaar na het jaar van de aanslag die in geschil is te worden gedaan.noot 9 Voor de aanslag over het inkomstenbelastingjaar 2017 moet derhalve vóór 31 december 2022 een verzoek om ambtshalve vermindering worden ingediend.

Nu de inspecteur op uiterlijk 4 augustus 2022 kenbaar moet hebben gemaakt wat het rechtsherstel zal zijn in het individuele geval, is er voldoende tijd om een verzoek om ambtshalve vermindering te doen. In dat verzoek om ambtshalve vermindering kan de belastingplichtige aan de orde stellen dat het rechtsherstel niet voldoende is geweest, omdat de forfaitaire wijze van rechtsherstel bijvoorbeeld niet deugt. Vervolgens kan de belastingplichtige die afwijzing van de ambtshalve vermindering via bezwaar en beroep weer voorleggen aan de rechter.

De belastingplichtige zou daarbij ook aan de orde kunnen stellen of de inspecteur terug kan komen op zijn ‘ongeclausuleerd’ gegrond verklaren van de bezwaarschriften in de uitspraak op massaal bezwaar van de Belastingdienst d.d. 4 februari 2022noot 10 door uiteindelijk de aanslag helemaal niet te verminderen. De belastingplichtige kan immers een beroep doen op het vertrouwensbeginsel en met de massaal-bezwaaruitspraak (luidende ‘bezwaar gegrond’) lijkt toch in rechte te honoreren verwachtingen te zijn gemaakt. Ook over dat vraagstuk moet de belastingrechter zich vermoedelijk nog buigen. Waarschijnlijk volgen er naar aanleiding van dit forfaitaire rechtsherstel nog diverse ambtshalve verzoeken tot vermindering. Aldus kan de Hoge Raad opnieuw op enig moment oordelen of het rechtsherstel zoals nu vormgegeven door de staatssecretaris wel de juiste is geweest.

Yola E.J. Geradts is advocaat-belastingkundige bij Geradts & Vetter in Amsterdam.